Le système fiscal suisse repose sur trois piliers fondamentaux qui garantissent sa cohérence et son équité : le principe de légalité, le principe d’égalité et l’interdiction de la double imposition. Ces principes structurants encadrent strictement les pratiques fiscales à tous les niveaux de la Confédération helvétique. Dans une structure fédérale où coexistent des impôts fédéraux, cantonaux et communaux, ces principes constituent le socle sur lequel s’appuie l’administration fiscale pour prélever l’impôt de manière juste et prévisible. Leur application rigoureuse offre aux contribuables suisses et étrangers une sécurité juridique reconnue internationalement, tout en préservant l’attractivité fiscale du pays. Notre étude d’avocats accompagne quotidiennement les contribuables dans la compréhension et l’application de ces principes fondamentaux.
Le principe de légalité en matière fiscale suisse
Le principe de légalité constitue la pierre angulaire du droit fiscal suisse. Consacré à l’article 127 alinéa 1 de la Constitution fédérale, ce principe stipule qu’aucun impôt ne peut être prélevé sans base légale. Cette règle fondamentale garantit que seul le législateur, et non l’administration, peut créer ou modifier un impôt.
En pratique, le principe de légalité se décompose en deux exigences distinctes mais complémentaires :
- La base légale formelle : tout impôt doit être prévu par une loi adoptée selon la procédure législative ordinaire
- La précision de la base légale : la loi doit définir clairement le cercle des contribuables, l’objet de l’impôt et son mode de calcul
Cette double exigence vise à garantir la prévisibilité du droit fiscal et à protéger les contribuables contre l’arbitraire administratif. Elle permet à chacun de connaître à l’avance ses obligations fiscales et d’organiser ses affaires en conséquence.
Application du principe dans la hiérarchie fédérale
La structure fédérale de la Suisse implique une application du principe de légalité à trois niveaux :
- Au niveau fédéral, les impôts sont régis par des lois fédérales
- Au niveau cantonal, chaque canton dispose de sa propre législation fiscale
- Au niveau communal, les communes prélèvent généralement des impôts sur la base de lois cantonales qui leur délèguent cette compétence
Le Tribunal fédéral veille scrupuleusement au respect de ce principe. Dans plusieurs arrêts de référence, il a annulé des dispositions fiscales cantonales ou communales qui ne reposaient pas sur une base légale suffisante. Par exemple, dans l’ATF 143 II 459, la Haute Cour a rappelé qu’une simple directive administrative ne pouvait pas servir de fondement à une imposition.
Notre étude d’avocats intervient régulièrement pour vérifier la conformité des impositions au principe de légalité, notamment lors de nouvelles interprétations administratives qui tendraient à élargir l’assiette fiscale sans modification législative préalable.
Le principe d’égalité devant l’impôt
Le principe d’égalité devant l’impôt découle directement de l’article 8 de la Constitution fédérale qui garantit l’égalité de traitement. En matière fiscale, ce principe se traduit par deux exigences majeures :
- L’égalité horizontale : les contribuables placés dans des situations identiques doivent être imposés de manière identique
- L’égalité verticale : les contribuables ayant une capacité contributive différente doivent être imposés différemment
Le respect de ces deux dimensions de l’égalité fiscale aboutit au principe de l’imposition selon la capacité contributive, explicitement mentionné à l’article 127 alinéa 2 de la Constitution fédérale. Ce principe commande que chaque contribuable participe aux charges publiques en fonction de ses facultés économiques.
Manifestations concrètes du principe d’égalité
Le principe d’égalité se manifeste concrètement dans plusieurs aspects du système fiscal suisse :
- La progressivité de l’impôt sur le revenu et la fortune, qui fait supporter une charge fiscale proportionnellement plus lourde aux contribuables disposant de revenus ou d’une fortune plus élevés
- Les déductions sociales qui tiennent compte de la situation personnelle du contribuable (charges de famille, frais médicaux, etc.)
- L’imposition séparée des couples mariés et non mariés, qui fait l’objet d’une attention particulière pour éviter des discriminations
Le Tribunal fédéral contrôle strictement le respect du principe d’égalité. Dans l’ATF 140 I 65, il a par exemple jugé qu’une différence d’imposition trop marquée entre couples mariés et concubins violait le principe d’égalité de traitement.
Les avocats de notre étude conseillent régulièrement les contribuables sur les possibilités d’invoquer une violation du principe d’égalité, notamment lors de réformes fiscales qui pourraient créer des situations discriminatoires entre différentes catégories de contribuables.
L’interdiction de la double imposition intercantonale
L’interdiction de la double imposition intercantonale est un principe constitutionnel fondamental en Suisse, consacré par l’article 127 alinéa 3 de la Constitution fédérale. Ce principe vise à empêcher qu’un même contribuable soit imposé deux fois pour le même objet fiscal par différents cantons.
Dans un pays où chaque canton dispose d’une large autonomie fiscale, ce principe revêt une importance capitale pour garantir l’unité économique du territoire et la mobilité des personnes et des entreprises.
Critères de rattachement fiscal
Pour éviter les doubles impositions intercantonales, le Tribunal fédéral a développé une jurisprudence abondante qui détermine, pour chaque type d’impôt, le canton compétent pour imposer. Ces règles reposent sur différents critères de rattachement :
- Pour les personnes physiques : le domicile fiscal principal (lieu du centre des intérêts vitaux) ou, à défaut, le séjour fiscal (séjour de plus de 30 jours avec activité lucrative ou de plus de 90 jours sans activité lucrative)
- Pour les immeubles : le lieu de situation de l’immeuble (rattachement économique)
- Pour les entreprises : le siège social ou l’établissement stable
En cas de rattachements multiples, des règles de répartition intercantonale permettent de déterminer quelle part de la substance fiscale revient à chaque canton. Par exemple, pour une entreprise ayant son siège dans un canton A mais un établissement stable dans un canton B, les bénéfices seront répartis entre les deux cantons selon des critères objectifs (chiffre d’affaires, masse salariale, etc.).
Notre étude d’avocats intervient fréquemment dans des situations complexes de rattachement fiscal intercantonal, notamment lors de déménagements, d’acquisitions immobilières dans plusieurs cantons ou d’expansion d’entreprises sur plusieurs territoires cantonaux.
L’interdiction de la double imposition internationale
Au-delà des frontières suisses, l’interdiction de la double imposition s’étend aux relations fiscales internationales. Bien que la Constitution fédérale ne consacre pas explicitement ce principe dans le contexte international, la Suisse a développé un vaste réseau de conventions de double imposition (CDI) pour protéger les contribuables contre le risque d’être imposés deux fois pour le même revenu ou la même fortune.
La Suisse a conclu plus de 100 CDI, couvrant la majorité de ses partenaires économiques. Ces conventions suivent généralement le modèle de l’OCDE et attribuent le droit d’imposer à l’un ou l’autre des États contractants, ou prévoient un mécanisme de partage du droit d’imposition.
Mécanismes d’élimination de la double imposition
Deux méthodes principales sont utilisées pour éliminer la double imposition internationale :
- La méthode de l’exemption : l’État de résidence renonce à imposer les revenus imposables dans l’État de source, mais peut les prendre en compte pour déterminer le taux d’imposition applicable aux autres revenus (exemption avec réserve de progressivité)
- La méthode de l’imputation : l’État de résidence accorde un crédit d’impôt correspondant à l’impôt payé dans l’État de source, dans la limite de l’impôt qui serait dû sur ces revenus selon sa propre législation
La Suisse privilégie traditionnellement la méthode de l’exemption, mais applique parfois la méthode de l’imputation, notamment pour certains revenus passifs comme les dividendes, intérêts et redevances.
Les avocats spécialisés de notre étude accompagnent les contribuables internationaux dans l’application des conventions fiscales et la résolution des conflits de résidence fiscale, en collaboration avec les autorités fiscales suisses et étrangères.
Défis contemporains et évolutions jurisprudentielles
L’application des principes de légalité, d’égalité et d’interdiction de la double imposition fait face à des défis considérables dans le contexte économique actuel. La numérisation de l’économie, la mobilité accrue des personnes et des capitaux, ainsi que les initiatives internationales en matière de transparence fiscale, bouleversent les paradigmes traditionnels du droit fiscal suisse.
Défis liés à la numérisation de l’économie
L’économie numérique met à l’épreuve les critères classiques de rattachement fiscal. Comment appliquer le principe de légalité à des modèles d’affaires qui n’existaient pas lors de l’adoption des lois fiscales? Comment déterminer le lieu d’imposition d’une entreprise qui opère principalement en ligne, sans présence physique significative?
Le Tribunal fédéral a commencé à apporter des réponses à ces questions. Dans un arrêt récent (ATF 146 II 111), il a précisé les conditions dans lesquelles une plateforme numérique peut constituer un établissement stable en Suisse, contribuant ainsi à adapter le principe de légalité aux réalités économiques contemporaines.
Tensions entre souveraineté fiscale et coopération internationale
La mise en œuvre des standards internationaux en matière de transparence fiscale (échange automatique de renseignements, BEPS, etc.) soulève des questions quant à la compatibilité de ces normes avec les principes constitutionnels suisses, notamment le principe de légalité.
- La transposition des normes internationales dans le droit interne doit respecter les exigences constitutionnelles
- Les échanges d’informations avec les administrations fiscales étrangères doivent être encadrés par des garanties suffisantes pour les contribuables
Notre étude d’avocats suit attentivement ces évolutions pour garantir que les droits des contribuables soient préservés dans ce contexte de mutation rapide. Nous assistons nos clients dans leurs démarches de mise en conformité avec les nouvelles exigences internationales tout en veillant au respect des principes fondamentaux du droit fiscal suisse.
Évolutions jurisprudentielles récentes
La jurisprudence du Tribunal fédéral continue d’affiner l’interprétation des principes de légalité, d’égalité et d’interdiction de la double imposition. Plusieurs décisions récentes méritent d’être soulignées :
- En matière de légalité fiscale, le Tribunal fédéral a renforcé l’exigence de précision des bases légales, notamment dans le domaine des prix de transfert (ATF 147 II 69)
- Concernant l’égalité devant l’impôt, la Haute Cour a invalidé certaines dispositions cantonales qui créaient des différences de traitement injustifiées entre contribuables (ATF 145 I 239)
- Sur la double imposition intercantonale, la jurisprudence a précisé les règles de répartition fiscale pour les entreprises ayant des établissements stables dans plusieurs cantons (ATF 146 II 111)
Les avocats fiscalistes de notre étude analysent constamment ces évolutions jurisprudentielles pour offrir à nos clients des conseils actualisés et pertinents. Notre expertise nous permet d’anticiper les changements et d’adapter les stratégies fiscales en conséquence, tout en garantissant leur conformité avec les principes fondamentaux du droit fiscal suisse.
