Le ruling fiscal est un accord préalable conclu entre un contribuable — ou son mandataire — et une autorité fiscale, portant sur le traitement fiscal d'une opération ou d'une situation envisagée. Instrument de sécurité juridique, il permet d'obtenir une confirmation de l'autorité compétente sur l'interprétation qu'elle fera de la loi fiscale dans une situation spécifique, avant que l'opération ne soit réalisée. PBM Avocats négocie et obtient des rulings fiscaux à Genève et à Lausanne pour le compte de particuliers et d'entreprises, dans le cadre de restructurations, de transactions complexes et de planifications patrimoniales.
Fondements juridiques du ruling fiscal en droit suisse
Contrairement à certains pays (France, Belgique, Pays-Bas), la Suisse ne dispose pas d'une loi spécifique réglementant le ruling fiscal. Son existence et sa force contraignante reposent sur le principe constitutionnel de la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.), qui interdit aux autorités de revenir sur des assurances qu'elles ont données à un particulier, lorsque ce dernier a agi sur la foi de ces assurances. La jurisprudence du Tribunal fédéral a progressivement précisé les conditions auxquelles une assurance de l'administration fiscale est contraignante pour cette dernière.
En pratique, le ruling prend la forme d'un échange de correspondance : le contribuable adresse une demande écrite décrivant précisément la situation et le traitement fiscal souhaité, et l'autorité fiscale répond en confirmant, en modifiant ou en refusant ce traitement. La demande doit être formulée avant la réalisation de l'opération, car un ruling n'a en principe d'effet que pour des opérations futures. Le ruling accordé par une autorité cantonale ne lie pas l'Administration fédérale des contributions pour l'impôt fédéral direct, et vice versa.
Procédure de demande et contenu d'un ruling
La préparation d'une demande de ruling requiert une analyse juridique approfondie de la situation concernée et une présentation des faits à la fois complète et précise. Toute omission ou imprécision dans la description des faits peut priver le ruling de son effet contraignant si la situation réellement réalisée s'avère différente de celle décrite. La demande comprend généralement : une description des parties concernées, une présentation de la structure de l'opération envisagée (avec éventuellement des schémas organisationnels), les questions fiscales spécifiques posées à l'autorité et, le cas échéant, la proposition de traitement fiscal que le contribuable estime applicable.
L'autorité fiscale examine la demande et peut solliciter des informations complémentaires. Elle rend sa réponse par écrit dans un délai variable selon la complexité du dossier et la charge de travail de l'administration. Dans les cantons de Genève et de Vaud, les administrations fiscales ont développé une pratique du ruling qui leur confère une certaine réputation en matière de prévisibilité fiscale pour les investisseurs et entrepreneurs. PBM Avocats gère l'ensemble du processus, depuis la préparation de la demande jusqu'à la réception et l'analyse de la réponse de l'autorité.
Force contraignante et limites du ruling
Lorsque les quatre conditions jurisprudentielles sont remplies (assurance précise, bonne foi du contribuable, prise de dispositions, absence de modification législative), l'autorité fiscale est liée par sa position antérieure. Concrètement, si lors de la taxation le contribuable établit que sa situation correspond exactement aux faits décrits dans le ruling et qu'il a agi conformément à ce dernier, l'autorité de taxation ne peut pas imposer différemment de ce qui avait été convenu.
Les limites du ruling sont importantes à connaître. Il ne lie que l'autorité qui l'a accordé et uniquement pour la situation spécifiquement décrite. Il perd sa force contraignante si la loi est modifiée dans un sens incompatible avec le traitement convenu, ou si les faits réellement réalisés divergent de ceux exposés dans la demande. Un ruling obtenu sur la base d'informations inexactes ou incomplètes ne protège pas le contribuable. Il ne constitue pas non plus une autorisation de procéder à des opérations illégales ou contraires à l'ordre public.
Rulings et standards internationaux de transparence (BEPS)
Dans le cadre du Projet BEPS de l'OCDE (Action 5 : pratiques fiscales dommageables), la Suisse s'est engagée à échanger spontanément des informations sur certaines catégories de rulings avec les États partenaires concernés. Sont principalement visés les rulings accordés à des groupes multinationaux qui ont un impact sur la situation fiscale d'entités étrangères du même groupe, notamment les accords préalables de prix de transfert (APA), les rulings sur l'imposition des établissements stables et les rulings sur les régimes préférentiels. Cet échange spontané vise à assurer la transparence sur les pratiques fiscales des États et à lutter contre les planifications fiscales agressives à l'échelle internationale.
Pour les entrepreneurs et investisseurs étrangers qui s'établissent en Suisse, la possibilité d'obtenir un ruling préalable sur leur structure constitue un avantage significatif de sécurité juridique. PBM Avocats accompagne ses clients dans la conception et la mise en place de structures fiscalement optimisées et sécurisées par ruling, en tenant compte des standards internationaux en vigueur.
Questions fréquentes sur le ruling fiscal
Un ruling fiscal a-t-il force obligatoire pour l'administration fiscale suisse ?
Le ruling fiscal n'est pas réglementé par une loi spécifique en droit suisse, mais son caractère contraignant découle du principe constitutionnel de la bonne foi (art. 9 Cst.). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'administration fiscale est liée par un ruling accordé par l'autorité compétente lorsque quatre conditions sont réunies : (1) l'autorité a fourni une assurance précise au contribuable sur une situation concrète ; (2) le contribuable ne pouvait pas reconnaître que la position de l'autorité était erronée en droit ; (3) le contribuable a pris des dispositions sur la foi de cette assurance ; (4) aucune modification législative n'est intervenue depuis. Si ces conditions sont remplies, l'administration est en principe tenue de respecter sa position antérieure.
Quelle autorité est compétente pour accorder un ruling fiscal en Suisse ?
Pour les impôts cantonaux et communaux (impôt sur le revenu, impôt sur la fortune, impôt sur le bénéfice, impôt sur le capital), l'autorité compétente pour accorder un ruling est l'administration fiscale cantonale du canton concerné — en général l'Administration fiscale cantonale (AFC) genevoise pour les contribuables domiciliés ou établis à Genève, ou l'Administration cantonale des impôts (ACI) pour les contribuables vaudois. Pour l'impôt fédéral direct et la TVA, l'autorité compétente est l'Administration fédérale des contributions (AFC fédérale). Pour les questions de droit douanier et d'impôt anticipé, c'est également l'AFC fédérale.
L'échange automatique de renseignements porte-t-il sur les rulings fiscaux suisses ?
Oui, dans certains cas. La Suisse s'est engagée dans le cadre du standard OCDE sur la transparence des rulings fiscaux (BEPS Action 5) à échanger spontanément des informations sur certains types de rulings avec les États partenaires concernés. Les rulings faisant l'objet d'un échange spontané comprennent notamment les accords sur les régimes préférentiels, les rulings concernant les prix de transfert (APA), et certains rulings octroyés à des entités appartenant à un groupe international. En revanche, les rulings purement domestiques concernant des situations sans dimension internationale ne font pas l'objet d'un échange automatique.
Comment se déroule la procédure de demande d'un ruling fiscal ?
La demande de ruling est adressée par écrit à l'autorité fiscale compétente, avant la réalisation de l'opération envisagée. Elle doit décrire de manière précise et complète la situation factuelle et juridique (parties concernées, structure de l'opération, montants, calendrier), poser clairement la ou les questions fiscales auxquelles une réponse est souhaitée et, le cas échéant, proposer le traitement fiscal que le contribuable estime applicable. L'autorité fiscale répond généralement par courrier, en indiquant si elle confirme, modifie ou refuse le traitement proposé. En cas de confirmation, le ruling prend effet pour la situation décrite, sous réserve de la conformité de la réalisation aux faits exposés.
Un ruling fiscal peut-il être remis en cause après avoir été accordé ?
Oui, dans certaines circonstances. L'autorité fiscale peut revenir sur un ruling si : (1) les faits réellement réalisés diffèrent de ceux décrits dans la demande ; (2) une modification législative intervient qui rend le traitement convenu contraire à la loi ; (3) le ruling repose sur des indications inexactes ou incomplètes fournies par le contribuable. En revanche, si les faits sont conformes à ceux décrits et que le droit n'a pas changé, le principe de la bonne foi protège en principe le contribuable qui a agi sur la foi du ruling. PBM Avocats recommande de documenter soigneusement la réalisation de l'opération pour pouvoir, le cas échéant, se prévaloir du ruling en cas de contrôle.